IBS/CBS E NEUTRALIDADE TRIBUTÁRIA: UMA ANÁLISE POR CENÁRIOS NA ATIVIDADE DE DESENVOLVIMENTO E LICENCIAMENTO DE SOFTWARE

REGISTRO DOI: 10.70773/revistatopicos/789875212

RESUMO
Este estudo analisa os efeitos da substituição de ISS, PIS e COFINS pelo IBS e pela CBS na apuração de uma empresa hipotética de desenvolvimento e licenciamento de software no Lucro Presumido. Adota pesquisa aplicada, descritivo-comparativa, com fontes bibliográficas e documentais e simulação quantitativa de três cenários. Mantém a receita anual de referência em R$ 1.200.000,00, varia a participação da folha e das aquisições creditáveis e utiliza alíquota hipotética de 27% para IBS e CBS. Os resultados indicam recolhimentos líquidos equivalentes a 24,30%, 20,25% e 14,85% da receita de referência, superiores aos 5,65% do modelo anterior. A maior participação de aquisições creditáveis reduz o valor apurado pela empresa. O estudo conclui que a composição dos gastos influencia o recolhimento, cuja análise deve ser distinguida da avaliação da neutralidade e do ônus econômico na cadeia. Os resultados se limitam às premissas simuladas.
Palavras-chave: reforma tributária; IBS e CBS; neutralidade tributária; créditos tributários; software.

ABSTRACT
This study analyzes the effects of replacing ISS, PIS, and COFINS with IBS and CBS on tax assessment for a hypothetical software development and licensing company under Brazil’s presumed profit regime. It adopts applied, descriptive-comparative research using bibliographic and documentary sources and quantitative simulation of three scenarios. Annual reference revenue remains at BRL 1,200,000.00, while payroll and creditable purchases vary, with a hypothetical combined IBS/CBS rate of 27%. The results indicate net remittances equivalent to 24.30%, 20.25%, and 14.85% of reference revenue, exceeding the previous model’s 5.65%. A larger share of creditable purchases reduces the amount assessed at company level. The study concludes that expenditure composition influences remittances, which must be distinguished from the assessment of neutrality and the economic burden across the supply chain. The findings are limited to the simulated assumptions.
Keywords: tax reform; IBS and CBS; tax neutrality; tax credits; software.

1. INTRODUÇÃO

A tributação sobre o consumo ocupa uma posição importante no sistema tributário brasileiro e, ao longo dos anos, passou a ser marcada pela existência de tributos pertencentes a diferentes entes federativos e submetidos a regras próprias de apuração. No sistema anterior à reforma tributária, destacam-se o PIS, a COFINS e o IPI, de competência federal, o ICMS, de competência estadual, e o ISS, de competência municipal. A existência de diferentes legislações, bases de cálculo, alíquotas e formas de apuração contribuiu para tornar esse sistema complexo para contribuintes e profissionais responsáveis pela aplicação das normas tributárias (Amaral et al., 2023; Goulart, 2025).

Além da complexidade, o modelo de tributação sobre o consumo apresenta problemas relacionados à cumulatividade, às dificuldades de aproveitamento de créditos e às diferenças existentes entre as regras aplicadas aos diversos tributos. Goulart (2025) explica que essas características contribuíram para a formação de um sistema que, além de difícil compreensão, pode produzir efeitos diferentes conforme o tributo, a atividade econômica e a posição do contribuinte na cadeia. Esse cenário fez com que a simplificação da tributação sobre o consumo estivesse entre os principais temas discutidos nas propostas de reforma do sistema tributário brasileiro.

A Emenda Constitucional nº 132/2023 modificou esse cenário ao estabelecer as bases da reforma tributária sobre o consumo, posteriormente regulamentada, entre outras normas, pela Lei Complementar nº 214/2025. Entre as principais alterações está a criação do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), que formam o chamado IVA Dual brasileiro. O novo modelo busca substituir parte dos tributos atualmente incidentes sobre o consumo e ampliar a aplicação da não cumulatividade, permitindo, de forma geral, a compensação de tributos incidentes nas etapas anteriores da cadeia econômica (Brasil, 2023a; Brasil, 2025a).

Dentro desse novo modelo, a neutralidade tributária assume papel importante. Murayama e Valença (2024) relacionam a neutralidade à ideia de que o sistema tributário deve interferir o mínimo possível nas decisões econômicas dos contribuintes. Isso significa que as escolhas relacionadas à produção, investimento ou forma de organização dos negócios deveriam ocorrer principalmente por razões econômicas e empresariais, e não pela existência de vantagens tributárias entre diferentes alternativas. Fávero (2025) também relaciona a neutralidade à redução das distorções provocadas pela tributação, destacando sua importância para a concorrência e para a eficiência das decisões econômicas.

Entretanto, a existência do princípio da neutralidade e de uma sistemática ampla de créditos não significa que todas as empresas necessariamente serão afetadas da mesma maneira. Cintra (2025) questiona uma compreensão absoluta da neutralidade do IVA e argumenta que seus efeitos dependem das condições encontradas na economia real. Nesse sentido, a capacidade de aproveitamento dos créditos passa a ser um elemento importante para a análise. Uma empresa que possui grande quantidade de aquisições tributadas pode apresentar uma situação diferente daquela cuja estrutura de custos está concentrada em gastos que não geram créditos. Assim, a neutralidade precisa ser observada não apenas a partir da alíquota nominal do tributo, mas também considerando a forma como cada atividade econômica organiza seus custos.

Essa discussão se torna especialmente relevante no setor de serviços. Diferentemente de atividades que possuem maior participação de mercadorias, matérias-primas e outros insumos tributados, diversas empresas prestadoras de serviços apresentam elevada participação da mão de obra em seus custos. A folha de pagamento e os respectivos encargos não correspondem a aquisições tributadas pelo IBS e pela CBS e, consequentemente, não produzem créditos desses tributos. Alcoforado (2024) observa que essa característica pode limitar o aproveitamento da não cumulatividade para atividades intensivas em mão de obra, uma vez que uma parcela relevante de seus gastos não participa da cadeia de débitos e créditos do IVA.

A atividade de desenvolvimento e licenciamento de programas de computador representa um contexto adequado para observar essa questão. As empresas desse segmento dependem de trabalho especializado, mas podem organizar suas atividades de formas distintas, combinando funcionários próprios, prestadores de serviços, licenças de programas, computação em nuvem e outros serviços contratados. Essa diversidade permite analisar se a composição dos custos pode influenciar a carga tributária resultante da aplicação do IBS e da CBS, especialmente quando se mantém constante o faturamento e a atividade desenvolvida.

A literatura existente já apresenta discussões sobre a complexidade do sistema tributário, os objetivos da reforma, a não cumulatividade e os possíveis limites da neutralidade. No entanto, Araújo et al. (2024), ao analisarem a produção científica relacionada à reforma tributária brasileira, identificam espaço para estudos que aprofundem seus impactos específicos sobre diferentes setores econômicos e grupos. A partir dessa necessidade, observa-se também espaço para uma análise mais específica das diferenças que podem ocorrer dentro de uma mesma atividade econômica, considerando empresas com estruturas distintas de custos e, consequentemente, diferentes possibilidades de aproveitamento de créditos.

Compreender essa questão é importante porque a análise apenas da alíquota nominal não permite conhecer completamente a carga tributária resultante do novo sistema. Se empresas pertencentes à mesma atividade e submetidas às mesmas regras puderem apresentar cargas efetivas diferentes em razão da composição de seus custos, a discussão sobre neutralidade passa a envolver também a forma de organização da atividade empresarial. Essa análise pode contribuir, no campo acadêmico, para aproximar a discussão teórica sobre neutralidade das situações encontradas no setor de serviços e, no campo profissional, auxiliar contadores e gestores na compreensão dos possíveis efeitos da reforma sobre diferentes modelos de organização das empresas.

Diante dessa problemática, apresenta-se a seguinte questão de pesquisa: como a transição para o IVA Dual pode afetar a carga tributária de empresas da atividade de desenvolvimento e licenciamento de software optantes pelo Lucro Presumido, considerando diferentes estruturas de custos e possibilidades de aproveitamento de créditos?

A partir da problemática apresentada, esta pesquisa tem como objetivo analisar, por meio de cenários simulados, os possíveis efeitos da transição para o IBS e a CBS sobre a carga tributária da atividade de desenvolvimento e licenciamento de software no Lucro Presumido, considerando diferentes estruturas de custos e possibilidades de aproveitamento de créditos tributários. Busca-se, assim, comparar a tributação atualmente considerada para a atividade com aquela projetada no novo sistema e verificar de que forma alterações na participação da folha de pagamento e das aquisições creditáveis podem modificar a carga tributária efetiva.

Para responder ao objetivo proposto, a pesquisa utiliza como contexto a atividade de desenvolvimento e licenciamento de programas de computador customizáveis, classificada no CNAE 62.02-3-00. São construídos três cenários hipotéticos com o mesmo faturamento, mas com diferentes participações de folha de pagamento e aquisições passíveis de geração de créditos. A utilização desses cenários permite comparar estruturas operacionais distintas sem expor dados de empresas reais e observar como as diferenças na composição dos custos se refletem na apuração projetada do IBS e da CBS. Dessa forma, a pesquisa procura contribuir para a compreensão dos possíveis efeitos da reforma tributária sobre uma atividade de serviços intensiva em conhecimento e mão de obra.

2. REFERENCIAL TEÓRICO

O referencial teórico aborda a complexidade da tributação brasileira sobre o consumo, as mudanças introduzidas pelo IVA Dual e a sistemática de creditamento. Em seguida, discute a neutralidade tributária e seus limites, com atenção à estrutura de custos e à participação da mão de obra nas empresas prestadoras de serviços.

2.1. Tributação Sobre o Consumo no Brasil: Complexidade e Limites da Não Cumulatividade

A tributação sobre o consumo no Brasil foi construída a partir de tributos pertencentes a diferentes competências e submetidos a regras próprias de incidência, apuração e recolhimento. Essa organização contribuiu para a formação de um sistema complexo, no qual empresas precisam observar diferentes legislações, alíquotas, obrigações acessórias, formas de cálculo e prazos de pagamento. França (2024) e Henrique et al. (2024) relacionam parte dessa complexidade à quantidade de regras e às diferentes formas de tributação existentes no país.

A complexidade, entretanto, não resulta apenas da quantidade de tributos. Cabello e Nakao (2021) observam que os custos de conformidade também estão ligados à necessidade de conhecer e cumprir diferentes legislações tributárias. O ICMS representa um exemplo desse problema, pois sua competência estadual faz com que empresas com operações em diferentes unidades da Federação precisem lidar com regras próprias de cada Estado. Dessa forma, a organização federativa e a multiplicidade de normas também aumentam o esforço necessário para o cumprimento das obrigações tributárias.

Outro aspecto discutido pela literatura refere-se ao peso da tributação sobre bens e serviços. Orair e Gobetti (2018) apontam que a tributação brasileira apresenta elevada participação de tributos incidentes sobre o consumo, característica que também possui efeitos sobre a distribuição da carga tributária. Assim, os problemas do modelo anterior à reforma envolvem não somente questões operacionais, mas também discussões relacionadas à eficiência, cumulatividade e distribuição do ônus tributário.

Entre os principais tributos que integram essa estrutura estão o IPI, o ICMS, o ISS, o PIS e a COFINS. Apesar de incidirem sobre operações relacionadas ao consumo, eles não apresentam a mesma forma de apuração. O IPI e o ICMS adotam mecanismos de não cumulatividade, enquanto o ISS não possui sistema semelhante de créditos. PIS e COFINS, por sua vez, apresentam regimes cumulativo e não cumulativo, conforme o enquadramento tributário da pessoa jurídica.

No caso do IPI, a não cumulatividade permite, em determinadas situações, a compensação do imposto incidente nas operações anteriores com aquele devido nas etapas seguintes. Entretanto, Peixoto, Escórcio Filho e Caliendo (2024) demonstram que a existência de um sistema não cumulativo não significa que todos os valores pagos nas etapas anteriores sejam necessariamente transformados em créditos. Limitações legais ao creditamento podem fazer com que parte da tributação permaneça incorporada aos custos da cadeia.

Santos, Tomadon e Paixão (2025) também chamam atenção para situações em que restrições ao aproveitamento de créditos podem reduzir os efeitos esperados da não cumulatividade. Portanto, a simples classificação de determinado tributo como não cumulativo não garante, sozinha, a completa eliminação da tributação acumulada ao longo das operações.

O ICMS apresenta situação semelhante. A Constituição Federal estabelece sua não cumulatividade mediante compensação do imposto devido com aquele cobrado nas operações anteriores (Brasil, 1988). Contudo, além das limitações relacionadas aos créditos, sua administração por Estados e Distrito Federal produziu diferentes regras, benefícios fiscais e obrigações acessórias. França (2024) aponta que essas características colaboram para conflitos de interpretação e aumentam a complexidade enfrentada pelos contribuintes.

O ISS possui característica diferente, pois não apresenta uma sistemática de créditos semelhante à existente no ICMS e no IPI. Trata-se de imposto de competência municipal incidente sobre as prestações de serviços previstas na Lei Complementar nº 116/2003. A Lei Complementar nº 157/2016 introduziu alterações relevantes nessa legislação, inclusive relacionadas aos limites de tributação municipal (Brasil, 2003a; Brasil, 2016).

Além da ausência de créditos, o ISS também esteve envolvido em disputas entre municípios pela localização de determinadas atividades e pela concessão de tratamentos tributários mais favoráveis. Santos, Tomadon e Paixão (2025) associam essas práticas a distorções capazes de influenciar decisões empresariais e a arrecadação dos entes municipais. Esse aspecto é importante porque demonstra que a neutralidade tributária já constitui um problema relacionado ao sistema anterior à reforma.

Para as empresas optantes pelo Lucro Presumido, como aquela representada nos cenários desta pesquisa, também são relevantes o PIS e a COFINS pelo regime cumulativo. Nesse regime, as alíquotas são de 0,65% para o PIS e de 3% para a COFINS, sem o aproveitamento ordinário dos créditos existentes no regime não cumulativo (Brasil, 1998).

O regime não cumulativo dessas contribuições, por outro lado, foi instituído pelas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, permitindo a utilização de créditos sobre determinadas aquisições e despesas (Brasil, 2002; Brasil, 2003b). Peixoto, Escórcio Filho e Caliendo (2024) destacam que esse sistema possui características próprias e não reproduz exatamente a mesma lógica utilizada no ICMS e no IPI.

Scaff (2008) também contribui para essa discussão ao analisar os limites existentes na não cumulatividade do PIS e da COFINS. A possibilidade ou impossibilidade de aproveitamento dos créditos interfere diretamente na carga suportada pelas empresas, tornando o sistema de creditamento um elemento importante para compreender os efeitos econômicos da tributação.

As diferentes competências, formas de apuração, limitações aos créditos e exigências de conformidade ajudam a explicar a complexidade da tributação brasileira sobre o consumo. Esse conjunto de problemas constitui parte do contexto que levou à reformulação do sistema.

2.2. Reforma tributária e IVA Dual: IBS, CBS e sistemática de creditamento

A reforma da tributação sobre o consumo foi estabelecida pela Emenda Constitucional nº 132/2023 e posteriormente regulamentada pela Lei Complementar nº 214/2025. Entre suas principais mudanças está a criação de um modelo de Imposto sobre o Valor Agregado dividido entre a CBS, de competência federal, e o IBS, de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios (Brasil, 2023a; Brasil, 2025a).

Goulart (2025) e Harzheim (2024) relacionam a reforma à tentativa de simplificar a tributação sobre o consumo, reduzir distorções e aproximar o sistema brasileiro de características normalmente encontradas nos modelos de IVA. Entre essas características estão a ampliação da base de incidência, a tributação no destino e uma sistemática mais ampla de não cumulatividade.

A substituição do modelo anterior ocorrerá de maneira gradual, em um período de transição iniciado em 2026 e previsto até 2033. A CBS substitui o PIS e a COFINS a partir de 2027, enquanto a substituição do ICMS e do ISS pelo IBS ocorre gradualmente de 2029 a 2032, com implantação integral em 2033. A transição, portanto, não segue o mesmo ritmo para todos os tributos (Brasil, 2024; Brasil, 2025a; Brasil, 2026a).

Silva e Oliveira (2026) destacam que a transição gradual é necessária não apenas por motivos arrecadatórios, mas também para permitir a adaptação das empresas e dos profissionais responsáveis pelo cumprimento das obrigações. A mudança envolve emissão de documentos fiscais, apuração dos tributos, sistemas tecnológicos e controle dos créditos, exigindo integração entre contribuintes e administração tributária e qualidade das informações prestadas.

Uma diferença importante em relação ao modelo atualmente aplicado às empresas do Lucro Presumido está justamente no creditamento. Enquanto o PIS e a COFINS são atualmente apurados pelo regime cumulativo para essas empresas, o IBS e a CBS foram estruturados dentro de uma lógica de não cumulatividade mais ampla. Nesse sistema, aquisições de bens e serviços tributados podem, observadas as regras legais, gerar créditos para compensação dos débitos decorrentes das operações realizadas pela empresa (Brasil, 2025a).

Essa sistemática faz com que a análise da alíquota nominal não seja suficiente para conhecer a carga efetiva da empresa. O valor devido dependerá também dos créditos que poderão ser apropriados. Consequentemente, duas empresas submetidas à mesma alíquota podem apresentar cargas líquidas diferentes caso possuam estruturas distintas de aquisições e despesas.

A reforma também prevê mudanças na forma de arrecadação e controle dos tributos. Entre os mecanismos apresentados está o split payment, no qual poderá ocorrer a segregação do valor correspondente ao IBS e à CBS durante a liquidação financeira das operações, conforme as regras aplicáveis (Brasil, 2025a). Esse mecanismo busca aumentar o controle da arrecadação e reduzir situações de inadimplência ou sonegação.

Peroto e Conte (2025), entretanto, chamam atenção para os possíveis reflexos desse mecanismo sobre o fluxo financeiro das empresas. A retenção do tributo em momento mais próximo ao pagamento da operação reduz o período durante o qual os recursos permanecem disponíveis no caixa empresarial. Por isso, além da carga tributária, a implementação do novo sistema também exige atenção aos seus efeitos financeiros e operacionais.

Para esta pesquisa, a relação entre débitos e créditos constitui o principal ponto de análise do IVA Dual e orienta a discussão sobre neutralidade desenvolvida a seguir.

2.3. Neutralidade Tributária: Princípio e Limites de Sua Aplicação

A neutralidade tributária está associada à ideia de que a tributação deve interferir o mínimo possível nas decisões econômicas dos agentes. Marion (2025) e Oliveira e Lucena (2024) relacionam esse princípio à tentativa de evitar que o tributo seja o principal motivo para decisões relacionadas ao consumo, à produção ou à organização das atividades econômicas.

Rocha e Faro (2010) aproximam essa discussão da livre concorrência. Para os autores, quando a tributação modifica artificialmente os preços relativos ou cria vantagens para determinada forma de organização econômica, ela pode interferir nas condições de competição. Nesse sentido, neutralidade não significa ausência de tributação, mas a busca por um sistema em que os tributos provoquem o menor número possível de distorções nas decisões econômicas.

Murayama e Valença (2024) seguem perspectiva semelhante: atividades ou operações comparáveis deveriam receber tratamento que não produza vantagens ou desvantagens tributárias artificiais entre os agentes.

A Lei Complementar nº 214/2025 estabelece expressamente a neutralidade como princípio orientador do IBS e da CBS, regulamentando o modelo instituído pela Emenda Constitucional nº 132/2023. A legislação relaciona esse princípio à redução das distorções provocadas pela tributação sobre as decisões de consumo e de organização da atividade econômica, observadas as exceções legais (Brasil, 2023a; Brasil, 2025a).

A não cumulatividade constitui um dos principais mecanismos utilizados para alcançar esse objetivo. Ao permitir a apropriação dos créditos relativos às aquisições tributadas, busca-se evitar que o imposto incidente em uma etapa da cadeia seja novamente incorporado integralmente à etapa seguinte. Entretanto, a existência desse mecanismo não significa que a neutralidade será alcançada automaticamente.

Cintra (2025) questiona justamente uma interpretação absoluta da neutralidade no IBS e na CBS. Para o autor, a tributação ocorre dentro de uma economia composta por diferentes setores, estruturas de custos e possibilidades de repasse de preços. Por esse motivo, a adoção de uma mesma estrutura tributária não elimina necessariamente todos os efeitos econômicos produzidos pelo imposto.

Essa preocupação também aparece nos estudos sobre a própria regulamentação da reforma. Nascimento et al. (2025) indicam que a não cumulatividade exerce papel importante na busca pela neutralidade, mas sua concretização depende da maneira como o direito aos créditos é estruturado e operacionalizado. Regimes diferenciados, reduções de alíquotas e exceções podem atender a outros objetivos econômicos e sociais, porém também fazem com que o modelo se afaste de uma neutralidade entendida de forma absoluta.

Simões (2025) acrescenta que transformar a neutralidade em um princípio jurídico não elimina as dificuldades para sua aplicação prática. Um sistema tributário também precisa atender a outros objetivos públicos e acomodar diferentes tratamentos definidos pela legislação. A discussão, portanto, não deve ser reduzida à existência ou não da neutralidade, mas ao grau em que a tributação consegue limitar interferências indevidas nas decisões dos contribuintes.

Discussões recentes demonstram que esse debate permanece aberto após a regulamentação. Mori (2026) apresenta diferentes questionamentos levantados por especialistas sobre situações previstas na legislação do IBS e da CBS que podem produzir tratamentos tributários distintos entre produtos, atividades ou formas de organização. Esses exemplos mostram que a neutralidade continua sendo objeto de análise mesmo após sua incorporação expressa à legislação.

Fávero (2025) também questiona a realização completa da neutralidade diante de benefícios fiscais, limitações relacionadas aos créditos e outros tratamentos diferenciados. Apesar de partirem de enfoques distintos, Cintra (2025), Fávero (2025) e Simões (2025) convergem ao indicar que a neutralidade deve ser analisada considerando o funcionamento real do sistema, e não apenas sua previsão normativa.

Gurgel e Wolff (2026) ampliam essa discussão ao relacionarem os resultados da reforma à sua implementação. Para os autores, objetivos como simplificação e neutralidade dependem de fatores como interpretação das normas, adaptação dos contribuintes e funcionamento das administrações tributárias. Dessa forma, o desenho legal representa apenas uma parte das condições necessárias para que os objetivos da reforma sejam alcançados.

A literatura permite diferenciar a neutralidade como princípio orientador e a análise de seus efeitos concretos. Essa distinção direciona a atenção para as características econômicas das empresas, entre elas a estrutura de custos das prestadoras de serviços.

2.4. Setor de Serviços: Estrutura de Custos, Mão de Obra e Capacidade de Creditamento

A discussão sobre a neutralidade assume características específicas no setor de serviços. Muitas atividades desse setor apresentam cadeias produtivas mais curtas e elevada participação da mão de obra na formação de seus custos. Oliveira e Lucena (2024) e Alcoforado (2024) apontam que essa característica pode reduzir a capacidade de geração de créditos quando comparada a atividades com maior volume de aquisições tributadas.

A razão está na própria lógica do IVA. As despesas com salários e encargos trabalhistas não correspondem a aquisições sobre as quais tenha ocorrido incidência anterior de IBS e CBS. Por isso, esses valores não geram créditos a serem utilizados na apuração dos tributos. Em contrapartida, determinados bens e serviços adquiridos de fornecedores sujeitos à tributação podem gerar créditos, desde que sejam atendidas as condições previstas na legislação (Brasil, 2025a).

Essa diferença é importante porque a folha pode representar uma das maiores despesas de determinadas atividades de serviços. Scaff (2008), ainda ao discutir a não cumulatividade do PIS e da COFINS, já demonstrava que limitações ao aproveitamento dos créditos podem manter parte da tributação incorporada aos custos empresariais. No novo sistema, embora a sistemática seja diferente, a capacidade efetiva de gerar créditos continua sendo relevante para determinar o valor líquido do tributo.

Fávero (2025) relaciona essas limitações à discussão sobre neutralidade e competitividade. Quando determinadas estruturas econômicas possuem maior possibilidade de aproveitar créditos do que outras, a carga tributária líquida pode apresentar diferenças mesmo quando as alíquotas aplicadas às operações de saída são semelhantes.

As diferentes formas de organização existentes no setor de serviços não são, por si sós, mais ou menos vantajosas. Entretanto, quando as aquisições são tributadas e atendem às condições legais, podem gerar créditos e reduzir o valor líquido do IBS e da CBS. Uma estrutura com elevada participação da folha pode possuir menor quantidade de créditos disponíveis para compensar os débitos.

Essa situação também possui relação com o perfil dos clientes. Nas operações realizadas dentro de uma cadeia empresarial sujeita ao regime regular, o IBS e a CBS incidentes em uma etapa podem, observados os requisitos legais, integrar os créditos do adquirente na etapa seguinte. Já nas operações destinadas ao consumidor final não existe etapa posterior de creditamento. Assim, a posição ocupada pela empresa na cadeia econômica também pode influenciar a forma como a carga tributária é percebida e repassada aos preços (Brasil, 2025a; Rocha; Faro, 2010).

A possibilidade de a tributação produzir resultados diferentes conforme a organização dos custos também merece atenção sob o ponto de vista da neutralidade. Murayama e Valença (2024) defendem que o tributo deve evitar interferir artificialmente na escolha das formas de organização dos negócios. Se uma determinada estrutura operacional permite gerar maior quantidade de créditos, o efeito tributário pode passar a integrar as decisões dos gestores.

Isso não permite afirmar que o IBS e a CBS necessariamente provocarão terceirização da mão de obra ou mudanças na organização empresarial. Existem diversos fatores econômicos, jurídicos e administrativos envolvidos nessas decisões. O que a discussão teórica permite considerar é que a capacidade de creditamento pode constituir um dos fatores relevantes na comparação entre diferentes estruturas operacionais.

Essa distinção é especialmente importante para a atividade de desenvolvimento e licenciamento de programas de computador. Uma empresa pode utilizar predominantemente profissionais contratados como empregados, enquanto outra pode combinar trabalhadores próprios com serviços prestados por outras pessoas jurídicas, licenças e infraestrutura tecnológica. Mesmo atuando na mesma atividade, essas empresas podem apresentar diferentes proporções entre gastos que geram e que não geram créditos.

Araújo et al. (2024) apontam que a produção acadêmica sobre a reforma tributária ainda apresenta espaço para estudos voltados aos impactos específicos sobre setores e grupos econômicos. A análise de diferentes estruturas dentro de uma mesma atividade pode contribuir para essa discussão, pois permite observar que os efeitos do novo modelo não dependem exclusivamente da alíquota aplicada ou da classificação da atividade econômica.

A literatura revisada fornece a base para comparar os cenários: espera-se que uma maior proporção de aquisições creditáveis permita compensar parcela maior dos débitos. Essa relação será examinada mantendo-se a atividade e o faturamento, sem tratá-la como regra válida para todas as empresas do setor ou como prova, por si só, de ausência de neutralidade.

3. PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS

A pesquisa caracteriza-se como aplicada, de objetivo descritivo-comparativo, com análise documental e bibliográfica apoiada em simulação tributária quantitativa. O componente quantitativo consiste na construção de três cenários e na aplicação de um mesmo modelo de cálculo para comparar débitos, créditos e valores a recolher. Não são utilizados testes estatísticos ou técnicas de inferência, pois o objetivo é examinar condições previamente definidas, sem generalização para uma população. Quanto ao caráter comparativo, Pont Vidal (2013) explica que essa estratégia permite analisar diferenças a partir da comparação entre situações ou variáveis.

Quanto aos procedimentos, a pesquisa utiliza fontes documentais e bibliográficas. Foram consultadas a legislação relacionada à tributação atual e à reforma tributária, especialmente a Emenda Constitucional nº 132/2023 e a Lei Complementar nº 214/2025, além de documentos oficiais e estudos utilizados no referencial teórico. A análise possui caráter prospectivo, pois compara a tributação atualmente considerada para a atividade com uma situação projetada de aplicação do IBS e da CBS.

Para a realização da pesquisa foi utilizada como referência uma empresa hipotética da atividade de desenvolvimento e licenciamento de programas de computador customizáveis, CNAE 62.02-3-00, enquadrada no Lucro Presumido. Não foram utilizados dados contábeis ou fiscais de empresas reais. Foram construídos três cenários, denominados A, B e C, mantendo-se uma receita anual de referência de R$ 1.200.000,00 e modificando-se principalmente a participação da folha de pagamento e das aquisições consideradas creditáveis.

No Cenário A, a folha e os encargos representam 60% da receita e as aquisições creditáveis 10%. No Cenário B, esses percentuais correspondem a 40% e 25%, respectivamente. No Cenário C, a folha representa 20% e as aquisições creditáveis 45%. Em todos os cenários foram mantidas despesas não creditáveis equivalentes a 10% da receita. Dessa forma, a comparação permite observar como diferentes estruturas de custos podem alterar o aproveitamento de créditos e a carga tributária projetada.

Para representar o sistema atual, foram considerados ISS à alíquota de 2% e PIS e COFINS pelo regime cumulativo, às alíquotas de 0,65% e 3%, respectivamente. A alíquota do ISS foi adotada como premissa da simulação, uma vez que a pesquisa não utiliza uma empresa real localizada em município específico.

A comparação utiliza o mesmo valor nominal de R$ 1.200.000,00 nos dois modelos. Na projeção do IBS e da CBS, considera-se esse valor antes da adição dos próprios tributos, que não integram sua base de cálculo; o mesmo critério se aplica às aquisições creditáveis (Brasil, 2025a). Trata-se de uma convenção da simulação, e não da manutenção de um mesmo preço final ao cliente. Por isso, as diferenças apuradas não representam diretamente o aumento do preço ou do ônus econômico suportado pela empresa.

Para a projeção do novo sistema, foi utilizada a Calculadora de Tributação sobre Consumo — Regime Geral, disponibilizada pela Receita Federal do Brasil, como apoio à simulação da incidência do IBS e da CBS (Brasil, 2025c). A alíquota total de 27% constitui uma premissa da pesquisa, assim como sua divisão em 8,5% de CBS, 16% de IBS estadual e 2,5% de IBS municipal. Esses percentuais não são apresentados como alíquotas definitivas da atividade.

A escolha da alíquota conjunta de 27% considerou as discussões e estimativas divulgadas sobre o IVA Dual. A Agência Câmara de Notícias (2024) apresentou a referência de 26,5% debatida durante a regulamentação, enquanto a CNI estimou uma alíquota-padrão de 27,5%, considerando as exceções e os regimes diferenciados previstos na proposta analisada à época (Nicacio, 2023). Posteriormente, a Fenacon (2026) divulgou a projeção de 27,91% utilizada pelo Comitê Gestor do IBS para estimar a arrecadação e subsidiar seu planejamento orçamentário, esclarecendo seu caráter estimativo.

Diante dessa variação, adotou-se 27% como parâmetro arredondado para a simulação, situado entre a referência de 26,5% e a projeção de 27,91%. A escolha permite comparar os três cenários com uma mesma premissa, considerando a possibilidade de uma alíquota superior a 26,5%. Trata-se de uma opção metodológica dos autores, sem pretensão de prever a alíquota definitiva ou de representar a média das estimativas divulgadas.

A análise foi realizada em três etapas. Primeiro, calculou-se a carga tributária de referência, considerando ISS, PIS e COFINS. Em seguida, foram projetados os débitos de IBS e CBS e os créditos sobre as aquisições creditáveis de cada cenário, admitidos como integralmente aproveitáveis. Por fim, subtraíram-se os créditos dos débitos e dividiu-se o resultado pela receita de referência para obter a carga efetiva. Neste artigo, essa expressão designa o recolhimento líquido em relação à receita, sem representar uma mensuração do ônus econômico final do tributo.

Os resultados foram comparados em valores monetários, pontos percentuais e variação relativa. Posteriormente, foram discutidos com base na literatura sobre não cumulatividade, neutralidade tributária e possíveis efeitos do IVA sobre empresas prestadoras de serviços. Como os dados são hipotéticos, os resultados devem ser interpretados dentro das premissas definidas para os três cenários, não podendo ser generalizados para todas as empresas da atividade.

4. RESULTADOS E DISCUSSÃO

Esta seção apresenta os resultados da simulação dos efeitos do IBS e da CBS na apuração da atividade de desenvolvimento e licenciamento de programas de computador customizáveis. A análise compara estruturas de custos e possibilidades de aproveitamento de créditos, mantendo a mesma atividade e a receita de referência.

Inicialmente, apresenta-se a tributação considerada no sistema atual. Em seguida, são demonstrados os resultados obtidos nos três cenários simulados e realizada a comparação entre eles. Por fim, os resultados são discutidos com base na literatura sobre não cumulatividade, neutralidade tributária e características do setor de serviços.

4.1. Tributação da Atividade no Sistema Atual

Para representar a tributação atual sobre o consumo, foram considerados o ISS, o PIS e a COFINS. Conforme definido na metodologia, adotou-se a alíquota de 2% para o ISS e, considerando o regime cumulativo aplicável ao Lucro Presumido, 0,65% para o PIS e 3% para a COFINS.

Tabela 1. Carga tributária considerada no sistema atual (valores anuais em R$)

Fonte: elaboração dos autores (2026).

Conforme apresentado na Tabela 1, os tributos sobre o consumo considerados no sistema atual totalizam R$ 67.800,00 ao ano, correspondentes a 5,65% da receita bruta. Esse percentual será utilizado como referência para comparação com os resultados projetados para o IBS e a CBS.

Cabe destacar que os 5,65% não representam toda a tributação suportada pela empresa. A comparação está limitada aos tributos sobre o consumo considerados na pesquisa e, por esse motivo, não inclui IRPJ, CSLL e outros tributos.

4.2. Cenários Utilizados na Análise

Para analisar se diferentes estruturas de custos podem produzir resultados distintos na apuração do IBS e da CBS, foram utilizados três cenários hipotéticos. Em todos foi mantida a receita bruta anual de R$ 1.200.000,00, alterando-se principalmente a participação da folha de pagamento e das aquisições consideradas creditáveis.

Tabela 2. Síntese dos cenários analisados (valores anuais em R$)

Fonte: elaboração dos autores (2026). Nota: os percentuais correspondem à receita de referência; na projeção, as bases são consideradas antes do IBS e da CBS.

O Cenário A apresenta maior concentração de gastos com folha de pagamento e menor participação de aquisições capazes de gerar créditos. O Cenário B representa uma estrutura intermediária. No Cenário C, a participação da folha é menor e existe maior volume de aquisições consideradas creditáveis.

Conforme a sistemática de créditos apresentada no referencial, a folha não gera créditos de IBS e CBS, enquanto as aquisições tributadas podem gerá-los nas condições legais. Os gastos apresentados totalizam 80% da receita no Cenário A e 75% nos Cenários B e C. Assim, as estruturas também diferem no total de despesas, e os valores remanescentes não são tratados como lucro nesta pesquisa.

4.3. Projeção do IBS e da CBS

Para a simulação foi utilizada a alíquota total de 27%, conforme a premissa definida na metodologia e utilizada na Calculadora de Tributação sobre Consumo – Regime Geral, disponibilizada pela Receita Federal do Brasil. Esse percentual é utilizado exclusivamente como parâmetro da pesquisa e não deve ser interpretado como a alíquota definitiva da atividade.

Como a receita bruta é a mesma nos três cenários, o débito bruto de IBS e CBS também permanece igual.

Tabela 3. Débito bruto projetado de IBS e CBS (valores anuais em R$)

Fonte: elaboração dos autores (2026), com apoio da Calculadora de Tributação sobre Consumo – Regime Geral da Receita Federal do Brasil (Brasil, 2025c). Nota: alíquotas hipotéticas adotadas na simulação.

O débito bruto projetado é de R$ 324.000,00 em todos os cenários. Entretanto, o valor final a recolher depende dos créditos apropriados sobre as aquisições consideradas creditáveis. A Lei Complementar nº 214/2025 estabelece a sistemática de não cumulatividade do IBS e da CBS, permitindo o aproveitamento de créditos nas situações previstas na legislação (Brasil, 2025a).

Tabela 4. Créditos projetados nos cenários (valores anuais em R$)

Fonte: elaboração dos autores (2026).

A diferença entre os cenários torna-se mais evidente quando são observados os créditos. No Cenário A, foram projetados R$ 32.400,00, enquanto no Cenário C o valor alcança R$ 145.800,00. Isso representa uma diferença de R$ 113.400,00 em créditos entre as duas estruturas.

Como o débito bruto permanece em R$ 324.000,00, a maior apropriação de créditos reduz diretamente a carga líquida projetada.

Tabela 5. Carga tributária projetada no IBS e na CBS (valores anuais em R$)

Fonte: elaboração dos autores (2026). Nota: carga efetiva = valor líquido a recolher / receita de referência.

Os resultados mostram que a carga efetiva, entendida como recolhimento líquido sobre a receita de referência, diminui à medida que aumenta o volume de aquisições creditáveis. No Cenário A, apenas 10% do débito bruto é compensado pelos créditos, resultando em carga efetiva de 24,30%. No Cenário B, os créditos representam 25% do débito e a carga efetiva cai para 20,25%. No Cenário C, 45% do débito é compensado, resultando em carga efetiva de 14,85%.

O resultado demonstra que a alíquota nominal utilizada na simulação não explica, sozinha, a carga tributária líquida. Dentro das premissas adotadas, a composição dos custos e a possibilidade de geração de créditos exercem influência direta sobre o valor final apurado.

4.4. Comparação Entre a Tributação Atual e os Cenários Projetados

A Tabela 6 apresenta a comparação entre os 5,65% utilizados como referência para o sistema atual e a carga efetiva encontrada nos três cenários.

Tabela 6. Comparação da carga tributária sobre o consumo

Fonte: elaboração dos autores (2026). Nota: p.p. = pontos percentuais. A variação relativa compara o aumento com os R$ 67.800,00 do sistema utilizado como referência.

Todos os cenários apresentaram carga tributária projetada superior aos 5,65% considerados no sistema atual. Entretanto, o aumento não ocorreu na mesma intensidade.

O Cenário A apresentou a maior diferença, passando de 5,65% para 24,30%, aumento de 18,65 pontos percentuais. No Cenário B, a carga projetada foi de 20,25%, diferença de 14,60 pontos percentuais. Já o Cenário C apresentou a menor carga entre os três, com 14,85%, diferença de 9,20 pontos percentuais em relação ao sistema utilizado como referência.

Quando os Cenários A e C são comparados diretamente, a diferença na carga líquida é de R$ 113.400,00 por ano e de 9,45 pontos percentuais na carga efetiva. Esse resultado chama atenção porque a atividade, o faturamento e a alíquota utilizada para calcular IBS e CBS são os mesmos. O que se modifica é principalmente a composição dos gastos e, consequentemente, a quantidade de créditos gerados.

Essa relação deve ser interpretada dentro dos limites dos cenários construídos. No cálculo, a diferença no recolhimento decorre diretamente do volume de créditos. Entretanto, como a folha e as aquisições creditáveis foram alteradas ao mesmo tempo, e os gastos totais também variam, a comparação não isola o efeito econômico de substituir empregados por serviços contratados.

4.5. Discussão dos Resultados: Estrutura de Custos e Neutralidade Tributária

O principal resultado encontrado nesta pesquisa está relacionado à diferença de carga tributária entre empresas hipotéticas de uma mesma atividade, submetidas ao mesmo faturamento e à mesma alíquota, mas com estruturas de custos diferentes. O Cenário A, com maior participação da folha e menor volume de aquisições creditáveis, apresentou a maior carga efetiva. O Cenário C, por outro lado, apresentou maior volume de créditos e a menor carga projetada.

Esse resultado é compatível com as discussões de Oliveira e Lucena (2024), Alcoforado (2024) e Cintra (2025). Os autores chamam atenção para as dificuldades que podem ocorrer em atividades intensivas em mão de obra, principalmente porque salários e encargos não representam aquisições submetidas anteriormente ao IBS e à CBS e, por isso, não geram créditos desses tributos.

Embora Scaff (2008) tenha analisado a não cumulatividade em um contexto tributário anterior ao IBS e à CBS, sua discussão contribui para compreender que a existência formal de um regime não cumulativo não significa que todos os custos suportados pelas empresas produzirão créditos. Quando determinados gastos não participam do mecanismo de creditamento, parte maior do débito pode permanecer na carga final.

Na mesma direção, Fávero (2025) questiona a realização completa da neutralidade quando diferentes características econômicas produzem capacidades distintas de aproveitamento dos créditos. Os resultados desta pesquisa permitem visualizar diferenças na apuração, mas não demonstram, isoladamente, uma violação da neutralidade. Essa avaliação exigiria considerar também a tributação nas demais etapas da cadeia e seus efeitos sobre preços e decisões empresariais.

Essa interpretação também se aproxima da discussão apresentada por Murayama e Valença (2024), segundo os quais a neutralidade busca reduzir a influência da tributação sobre decisões econômicas e formas de organização dos negócios. Mori (2026), ao apresentar diferentes situações discutidas após a regulamentação da reforma, também demonstra que os possíveis efeitos da tributação sobre decisões empresariais continuam fazendo parte do debate sobre a neutralidade.

Os resultados simulados ajudam a compreender essa preocupação. Uma estrutura com maior participação de aquisições creditáveis apresentou menor recolhimento próprio que uma estrutura concentrada em folha de pagamento. Esse valor pode integrar a análise dos gestores, mas sua comparação deve considerar também os tributos incluídos nas aquisições e os demais custos de cada alternativa.

Entretanto, a pesquisa não permite afirmar que a reforma provocará necessariamente terceirização de trabalhadores. A decisão de contratar empregados próprios ou adquirir serviços de terceiros envolve custos trabalhistas, produtividade, controle, qualidade, conhecimento técnico e organização interna. A diferença de recolhimento identificada não comprova, por si só, vantagem econômica da terceirização, pois a simulação não calcula o custo total das alternativas nem o ônus tributário de toda a cadeia.

Essa diferenciação é importante para a análise da neutralidade. Rocha e Faro (2010) relacionam esse princípio à busca por menor interferência da tributação na livre concorrência e nas decisões econômicas. Quando diferentes formas de organização produzem cargas tributárias distintas, mesmo dentro de uma mesma atividade, surge a necessidade de analisar até que ponto o sistema consegue evitar que fatores tributários influenciem essas escolhas.

Simões (2025) também chama atenção para a diferença entre reconhecer juridicamente a neutralidade e alcançar seus efeitos na realidade econômica. Os resultados obtidos nesta pesquisa dialogam com essa preocupação ao mostrar que uma alíquota nominal uniforme pode resultar em recolhimentos líquidos diferentes. Contudo, essa diferença é compatível com o funcionamento do mecanismo de débitos e créditos e exige análise adicional para avaliar eventuais distorções econômicas.

Outro aspecto relacionado à neutralidade é a posição da empresa na cadeia econômica e o perfil de seus clientes. Rocha e Faro (2010) e Simões (2025) permitem compreender que o efeito econômico do tributo não depende apenas de quem realiza o recolhimento, mas também das condições de repasse e da possibilidade de aproveitamento de créditos nas etapas seguintes.

No entanto, essa variável não foi mensurada diretamente nesta pesquisa. Os cenários não calcularam preços, margens de lucro, elasticidade da demanda nem a parcela do tributo efetivamente repassada ao cliente. Dessa forma, não é possível concluir que determinado tipo de cliente permitirá maior ou menor repasse do IBS e da CBS. Essa questão contribui para interpretar os resultados, mas deve ser tratada como possibilidade para estudos futuros.

4.6. Síntese dos Achados, Contribuições e Limites da Análise

Os resultados respondem ao objetivo da pesquisa ao indicar que, dentro das condições simuladas, a transição para o IBS e a CBS pode produzir efeitos diferentes sobre empresas da mesma atividade conforme sua estrutura de custos e sua capacidade de geração de créditos.

O estudo também contribui para a lacuna indicada por Araújo et al. (2024) quanto à necessidade de análises mais específicas dos efeitos da reforma sobre setores e grupos econômicos. A simulação sugere que diferenças podem ocorrer não apenas entre indústria, comércio e serviços, mas também dentro de uma mesma atividade, dependendo da composição dos custos. Essa é uma contribuição específica deste trabalho, mas não deve ser entendida como uma generalização para todas as empresas de software.

Do ponto de vista prático, os resultados indicam que profissionais contábeis e gestores precisarão observar não somente a alíquota do IBS e da CBS, mas também a composição das despesas e a possibilidade de aproveitamento de créditos. A simulação tributária pode auxiliar na identificação dos possíveis impactos da reforma, sem que isso signifique que decisões empresariais devam ser tomadas exclusivamente com base no efeito tributário.

A pesquisa apresenta limitações que precisam ser consideradas. Os cenários são hipotéticos e não utilizam dados de empresas reais. A receita foi mantida constante em R$ 1.200.000,00, a alíquota de 27% foi adotada como premissa da simulação e mais de um componente da estrutura de custos foi alterado entre os cenários. Além disso, não foram analisados preços, margens de lucro, comportamento dos consumidores, efeitos da transição gradual nem alterações no volume de vendas.

Dessa forma, os resultados não permitem afirmar que a neutralidade tributária prevista para o IVA Dual seja totalmente alcançada ou inviável. A simulação demonstra diferenças no recolhimento das empresas conforme seus créditos, mas não mensura o ônus econômico total. O achado reforça a necessidade de distinguir a apuração de cada contribuinte da avaliação da neutralidade na cadeia.

5. CONCLUSÃO

O objetivo deste artigo foi analisar, por meio de cenários simulados, os possíveis efeitos da transição para o IBS e a CBS sobre a carga tributária da atividade de desenvolvimento e licenciamento de software no Lucro Presumido, considerando diferentes estruturas de custos e possibilidades de aproveitamento de créditos tributários.

Os resultados mostraram que a carga tributária projetada foi diferente nos três cenários, mesmo mantendo a mesma atividade, a mesma receita bruta anual de R$ 1.200.000,00 e a mesma alíquota utilizada na simulação. No Cenário A, com maior participação da folha de pagamento e menor volume de aquisições creditáveis, a carga efetiva projetada foi de 24,30%. No Cenário B, foi de 20,25%, enquanto no Cenário C, com maior participação de aquisições creditáveis, a carga foi reduzida para 14,85%. Nos três casos, os percentuais permaneceram superiores aos 5,65% utilizados como referência para a tributação atual sobre o consumo.

Dessa forma, o principal resultado da pesquisa indica que a composição dos custos e a capacidade de aproveitamento de créditos podem influenciar de forma relevante a carga tributária efetiva no modelo de IBS e CBS. A análise também mostrou que a alíquota nominal, isoladamente, não é suficiente para determinar o impacto da reforma sobre uma empresa, pois o resultado final depende também do volume de créditos que podem ser utilizados na apuração.

Como contribuição, o estudo permite observar que os possíveis efeitos da reforma podem ser diferentes não apenas entre setores econômicos, mas também entre empresas de uma mesma atividade que possuam estruturas de custos distintas. Para profissionais contábeis e gestores, os resultados reforçam a importância de analisar a composição das despesas e o potencial de geração de créditos durante o processo de adaptação ao novo sistema tributário.

A pesquisa apresenta algumas limitações. Os dados utilizados são hipotéticos e não representam empresas reais. Além disso, foi utilizada uma alíquota de 27% como premissa para a simulação, e os cenários modificaram simultaneamente a participação da folha de pagamento e das aquisições creditáveis. Também não foram analisados fatores como margem de lucro, formação dos preços, comportamento dos clientes, capacidade efetiva de repasse dos tributos e efeitos da implantação gradual do novo sistema.

Para pesquisas futuras, sugere-se a utilização de dados reais de empresas do setor de software, a comparação com outras atividades de serviços e a realização de simulações que alterem uma variável de cada vez. Estudos posteriores também poderão repetir a análise quando as alíquotas e os procedimentos de aplicação do IBS e da CBS estiverem consolidados, permitindo comparar as projeções realizadas com os efeitos efetivamente observados nas empresas.

Conclui-se que a estrutura de custos e o potencial de creditamento são relevantes para a apuração do IVA Dual. A menor parcela recolhida por uma empresa, contudo, não equivale automaticamente a menor ônus econômico total ou a uma vantagem de determinada forma de organização, aspectos que exigem análise além dos cenários simulados.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

AGÊNCIA CÂMARA DE NOTÍCIAS. Debate sobre as alíquotas dos novos tributos sobre consumo será feito em 2025. Brasília, DF: Câmara dos Deputados, 26 jul. 2024. Disponível em: https://www.camara.leg.br/noticias/1085297-debate-sobre-as-aliquotas-dos-novos-tributos-sobre-consumo-sera-feito-em-2025/. Acesso em: 7 set. 2026.

ALCOFORADO, Antônio Machado Guedes. A não cumulatividade do IVA-dual (CBS e IBS) prevista na proposta de reforma tributária. Revista de Direito Tributário da APET, São Paulo, n. 49, out. 2023/mar. 2024.

AMARAL, Gilberto Luiz do et al. Quantidade de normas editadas no Brasil: 35 anos da Constituição Federal de 1988. Curitiba: Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação (IBPT), 2023. 10 p.

ARAÚJO, Elisabete Soares de; LEITE, José Pedro Dias; MENEZES, Marco Antônio Silva; NUNES, Suzana Gilioli da Costa. Reforma tributária no Brasil: análise bibliométrica e revisão sistemática. Revista do TCU, Brasília, v. 154, n. 1, p. 32-51, 2024. DOI: https://doi.org/10.69518/rtcu.154.32-51.

BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Presidência da República, 1988. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 20 maio 2026.

BRASIL. Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023. Altera o Sistema Tributário Nacional. Brasília, DF: Presidência da República, 2023a. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/emendas/emc/emc132.htm. Acesso em: 16 maio 2026.

BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência da República, 2003a. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp116.htm. Acesso em: 4 jun. 2026.

BRASIL. Lei Complementar nº 157, de 29 de dezembro de 2016. Altera a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Brasília, DF: Presidência da República, 2016. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp157.htm. Acesso em: 4 jun. 2026.

BRASIL. Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025. Institui o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), a Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto Seletivo (IS); cria o Comitê Gestor do IBS e altera a legislação tributária. Brasília, DF: Presidência da República, 2025a. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp214.htm. Acesso em: 19 maio 2026.

BRASIL. Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Dispõe sobre a não cumulatividade na cobrança da contribuição para os Programas de Integração Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep) e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência da República, 2002. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10637.htm. Acesso em: 4 jun. 2026.

BRASIL. Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Altera a legislação tributária federal e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência da República, 2003b. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/l10.833.htm. Acesso em: 4 jun. 2026.

BRASIL. Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a legislação tributária federal. Brasília, DF: Presidência da República, 1998. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9718.htm. Acesso em: 4 jun. 2026.

BRASIL. Ministério da Fazenda. Assessoria Especial de Comunicação Social. Reforma Tributária: perguntas e respostas. Brasília, DF: Ministério da Fazenda, 2023b. 25 p.

BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil. Entenda a Reforma Tributária do Consumo. Brasília, DF: Receita Federal do Brasil, 2026a. Disponível em: https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/acesso-a-informacao/acoes-e-programas/programas-e-atividades/reforma-tributaria-do-consumo/entenda. Acesso em: 20 jun. 2026.

BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil. Receita Federal libera ferramenta oficial de cálculo da Reforma Tributária sobre o consumo. Brasília, DF: Receita Federal do Brasil, 2025b. Disponível em: https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/assuntos/noticias/2025/julho/receita-federal-libera-ferramenta-oficial-de-calculo-da-reforma-tributaria-sobre-o-consumo. Acesso em: 26 maio 2026.

BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil. Reforma Tributária sobre Consumo - RTC: glossário. Versão III, maio 2026. Brasília, DF: Receita Federal do Brasil, 2026b. Disponível em: https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/centrais-de-conteudo/publicacoes/manuais/reforma-tributaria-do-consumo/manual-plataforma-cbs-21-maio-2026-07h40.pdf/view. Acesso em: 20 jun. 2026.

BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria Extraordinária da Reforma Tributária. Regulamentação da Reforma Tributária: fixação das alíquotas de referência na transição para o IBS e a CBS. Apresentação por Bernard Appy. Brasília, DF, 19 jun. 2024. Disponível em: https://www2.camara.leg.br/atividade-legislativa/comissoes/grupos-de-trabalho/57a-legislatura/grupo-de-trabalho-sobre-a-regulamentacao-da-reforma-tributaria-plp-68-de-2024/apresentacoes-em-eventos/2024.06.19BernardAppyAliquotasdeReferencia.pdf. Acesso em: 21 jun. 2026.

BRASIL. Receita Federal do Brasil. Calculadora: Tributação sobre Consumo - Regime Geral. Brasília, DF: Ministério da Fazenda, 2025c. Disponível em: https://piloto-cbs.tributos.gov.br/servico/calculadora-consumo/calculadora/regime-geral. Acesso em: 26 jul. 2026.

BUENOS, Kethlen; SANTOS, Jacyara Aline Moreira; GODINHO, Luiz Antônio de Carvalho. A complexidade do sistema tributário e a necessidade de simplificação. Intrépido: Iniciação Científica, Belo Horizonte, v. 2, n. 1, p. 1-17, jan./jul. 2023.

CABELLO, Otávio Gomes; NAKAO, Silvio Hiroshi. Complexidade, conformidade e arrecadação tributária. Economia e Sociedade, Campinas, v. 30, n. 3 (73), p. 1033-1050, ago./dez. 2021. DOI: https://doi.org/10.1590/1982-3533.2021v30n3art10. Acesso em: 13 jun. 2026.

CINTRA, Marcos. O mito da neutralidade no IBS/CBS. Conjuntura Econômica, Rio de Janeiro, p. 24-27, out. 2025. Disponível em: https://ibre.fgv.br/sites/ibre.fgv.br/files/arquivos/u65/10ce2025_marcos_cintra.pdf. Acesso em: 6 set. 2026.

FÁVERO, Ramon Henrique Santos. Falácia da neutralidade na reforma tributária e o que está em jogo. IBEF-ES, 27 fev. 2025. Disponível em: https://www.folhavitoria.com.br/economia/ibef-falacia-da-neutralidade-na-reforma-tributaria/. Acesso em: 24 jul. 2026.

FENACON. Comitê Gestor estima alíquota do IVA em 27,91%, acima do teto previsto na Reforma Tributária. Brasília, DF: Sistema FENACON, 6 ago. 2026. Disponível em: https://fenacon.org.br/reforma-tributaria/comite-gestor-estima-aliquota-do-iva-em-2791-acima-do-teto-previsto-na-reforma-tributaria/. Acesso em: 7 set. 2026.

FRANÇA, Breno Figueiredo. Cumulatividade tributária e seus efeitos na economia brasileira: um estudo sobre a COFINS e proposta de reforma tributária. 2024. Trabalho de Conclusão de Curso (Bacharelado em Direito) - Faculdade Presbiteriana Mackenzie Rio, Rio de Janeiro, 2024.

GOULART, Juliano Giassi. Comparativo de antes e depois da reforma tributária. Revista NECAT, Florianópolis, v. 14, n. 28, p. 4-32, 2025. Disponível em: https://ojs.sites.ufsc.br/index.php/revistanecat/article/view/9455. Acesso em: 6 set. 2026.

GURGEL, José Marcello Monteiro; WOLFF, Leandro Wilhelm. O contribuinte, o advogado e o tributo: um diálogo sobre a reforma tributária. Revista Tributária e de Finanças Públicas, São Paulo, n. 167, ano 33, 2026. Disponível em: https://rtrib.abdt.org.br/index.php/rtfp/article/view/962. Acesso em: 6 set. 2026.

HARZHEIM, Amanda Vieira. Reforma tributária no Brasil: simplificação e modernização do sistema com a Emenda Constitucional nº 132/2023. Revista Tributária e de Finanças Públicas, São Paulo, n. 161, ano 32, p. 12-26, 2024. Disponível em: https://rtrib.abdt.org.br/index.php/rtfp/article/view/768. Acesso em: 6 set. 2026.

HENRIQUE, Marcelo Rabelo; VIDAL, Juliane de Brito; SILVA, Sandro Braz; SAPORITO, Antonio. Uma análise histórica sobre a complexidade do Sistema Tributário Nacional. Razão Contábil e Finanças (RRCF), Fortaleza, v. 14, n. 2, p. 1-20, jul./ago. 2024. Disponível em: https://periodicos.uniateneu.edu.br/index.php/razao-contabeis-e-financas/article/view/667. Acesso em: 6 set. 2026.

MARION, Carlos Alberto. Reforma tributária: o princípio da neutralidade do IBS/CBS e os serviços financeiros - operações de crédito. Revista Tributária e de Finanças Públicas, São Paulo, n. 166, ano 33, p. 40-58, 2025. Disponível em: https://rtrib.abdt.org.br/index.php/rtfp/article/view/916. Acesso em: 6 set. 2026.

MINAYO, Maria Cecília de Souza. Análise qualitativa: teoria, passos e fidedignidade. Ciência & Saúde Coletiva, Rio de Janeiro, v. 17, n. 3, p. 621-626, 2012. DOI: https://doi.org/10.1590/S1413-81232012000300007.

MORI, Letícia. Os pontos onde há quebra de neutralidade nas leis da reforma tributária. JOTA, São Paulo, 2 mar. 2026. Projeto Especial Jurisprudente. Disponível em: https://www.jota.info/coberturas-especiais/jurisprudente/os-pontos-onde-ha-quebra-de-neutralidade-nas-leis-da-reforma-tributaria. Acesso em: 24 jul. 2026.

MURAYAMA, Janssen; VALENÇA, Mariana. O princípio da neutralidade e suas implicações na reforma tributária. Consultor Jurídico (ConJur), 3 out. 2024. Disponível em: https://conjur.com.br/2024-out-03/o-principio-da-neutralidade-e-suas-implicacoes-na-reforma-tributaria/. Acesso em: 24 jul. 2026.

NASCIMENTO, Cláudia Aparecida Ribeiro do; COELHO, Fernanda Raquel Ramos; BESSA LIMA, Elisberg Francisco; ALMEIDA, Ivens Carlos Roosvelt de. A viabilidade da neutralidade tributária diante da Lei Complementar nº 214/2025. Interfaces Científicas - Direito, Aracaju, v. 10, n. 2, p. 415-431, 2025. DOI: https://doi.org/10.17564/2316-381X.2025v10n2p415-431. Disponível em: https://periodicos.set.edu.br/direito/article/view/13120. Acesso em: 6 set. 2026.

NICACIO, Adriana. CNI calcula alíquota padrão de IBS/CBS em 27,5% com reforma tributária. Agência de Notícias da Indústria, 13 dez. 2023. Disponível em: https://noticias.portaldaindustria.com.br/noticias/economia/cni-calcula-aliquota-padrao-de-ibscbs-em-275-com-reforma-tributaria/. Acesso em: 7 set. 2026.

OLIVEIRA, André Felix Ricotta de. Instrumentalização da neutralidade fiscal do IBS/CBS pela não cumulatividade. In: CONGRESSO NACIONAL DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS, 21., 2024, São Paulo. XXI Congresso Nacional de Estudos Tributários. São Paulo: Noeses, 2024. p. 81-104. Disponível em: https://www.ibet.com.br/wp-content/uploads/2025/04/Andre-Felix-Ricotta.pdf. Acesso em: 6 set. 2026.

OLIVEIRA, Bruno Bastos de; LUCENA, Iamara Feitosa Furtado. O princípio da neutralidade e a reforma tributária: regra, sofisma ou utopia? Revista Direito e Justiça: Reflexões Sociojurídicas, Santo Ângelo, v. 24, n. 49, p. 55-76, 2024. DOI: https://doi.org/10.31512/rdj.v24i49.1710. Disponível em: https://revistas.san.uri.br/revistas/index.php/direitoejustica/article/view/1710. Acesso em: 6 set. 2026.

OLIVEIRA, Elba Suélen Silva. Neutralidade tributária na perspectiva da não cumulatividade do IBS e da CBS (IVA dual). 2026. Dissertação (Mestrado Acadêmico em Direito) - Faculdade de Direito, Programa de Pós-Graduação em Direito, Universidade Federal do Ceará, Fortaleza, 2026.

ORAIR, Rodrigo; GOBETTI, Sérgio. Reforma tributária no Brasil: princípios norteadores e propostas em debate. Novos Estudos CEBRAP, São Paulo, v. 37, n. 2, p. 213-244, maio/ago. 2018.

PAROLIN, Sonia Regina Hierro. Estudo multicasos sobre atividades inovativas. Revista de Administração (São Paulo), São Paulo, v. 48, n. 3, p. 608-620, jul./set. 2013. DOI: https://doi.org/10.5700/rausp1109.

PEIXOTO, Marcelo Magalhães; ESCÓRCIO FILHO, Abel; CALIENDO, Paulo. A não cumulatividade do IPI, do ICMS, do PIS e da Cofins. Revista Direito Tributário Atual, São Paulo, v. 57, ano 42, p. 351-368, 2º quadrimestre 2024.

PEROTO, Rafael Oliveira Beber; CONTE, Raphaela. Split payment na reforma tributária: desafios e entraves à implementação no contexto brasileiro. Revista Direito Tributário Atual, São Paulo, n. 59, ano 43, p. 443-467, 1º quadrimestre 2025. DOI: https://doi.org/10.46801/2595-6280.59.20.2025.2664.

PONT VIDAL, Josep. Metodologia comparativa e estudo de caso (Paper 308). Papers do NAEA, Belém, v. 1, n. 1, 2013. DOI: https://doi.org/10.18542/papersnaea.v22i1.11320. Disponível em: https://periodicos.ufpa.br/index.php/pnaea/article/view/11320. Acesso em: 6 set. 2026.

ROCHA, Sergio André; FARO, Maurício Pereira. Livre concorrência e neutralidade tributária. Revista Brasileira de Direito Tributário, n. 21, jul./ago. 2010.

SANTOS, Fernanda Pereira dos; TOMADON, Laura Beatriz de Souza; PAIXÃO, Ricardo Silveira da. Proposta de reforma do sistema tributário brasileiro: imposto sobre produtos industrializados (IPI) e imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS). Revista Multidisciplinar do Nordeste Mineiro, v. 19, 2025.

SCAFF, Fernando Facury. PIS e Cofins não cumulativos e os direitos fundamentais. Direito Tributário Atual, São Paulo, n. 22, p. 193-206, 2008.

SILVA, Jânio Pereira da; OLIVEIRA, Fernanda Matos Fernandes de. O regime de transição da reforma tributária brasileira: desafios e perspectivas da EC 132/2023 e da LC 214/2025. Revista Ibero-Americana de Humanidades, Ciências e Educação, São Paulo, v. 12, n. 4, p. 1-17, abr. 2026.

SIMÕES, Marcelo. Neutralidade tributária: princípio jurídico ou promessa política? Contexto, providências e desafios para a efetivação do princípio. P&P Contabilidade e Consultoria Empresarial, 19 set. 2025. Disponível em: https://ppcontabilidade.com/neutralidade-tributaria-principio-juridico-ou-promessa-politica/. Acesso em: 24 jul. 2026.

THOMAZ, Natália Lucarelli Nunes de Farias et al. A tributação sobre o consumo com a Reforma Tributária. Global Innovation & Technology (GIT), São Paulo, v. 2, n. 3, p. 66-79, jun. 2024.

¹ Graduanda em Ciências Contábeis – UENP. E-mail: [clique para visualizar o e-mail]acesse o artigo original para visualizar o e-mail.

² Mestre em Ciências Contábeis – UEM. E-mail: [clique para visualizar o e-mail]acesse o artigo original para visualizar o e-mail.